Section 13 : Contrats pluri-exercices
A – DEFINITION DU CHAMP
D'APPLICATION
Dans l'application des présentes règles, il faut entendre par contrat
pluri-exercices le contrat portant sur la réalisation d'un bien, d'un service
ou d'un ensemble de biens et/ou de services dont l'exécution s'étale sur au
moins deux exercices.
N'entrent pas dans cette catégorie les contrats pour lesquels les services
rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés.
Il en est ainsi :
pour les prestations
continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la période du bail
ou la durée du prêt consenti ;
pour les prestations discontinues
à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, telles que
les contrats d'entretien, de maintenance ou d'abonnement de services.
B – REGLES D'APPLICATION
OBLIGATOIRES A TOUS LES CONTRATS PLURI-EXERCICES
Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme "il doit être procédé
dans l'exercice à tous les amortissements et provisions nécessaires pour
couvrir les dépréciations, les risques et les charges probables, même en cas
d'absence ou d'insuffisance de bénéfices".
En application de cette règle générale, toute perte probable sur un contrat
pluri-exercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette
provision n'est pas lié à celui des travaux effectivement réalisés à la date de
l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la
perte probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat
pluri-exercices.
Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'étale au moins sur deux
exercices successifs, les règles définies aux articles 59 et 60 de l'Acte
uniforme s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est indépendant de
celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il
convient de lui rattacher et imputer les événements et opérations qui lui sont
propres et ceux-là seulement."
"Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice sont
inscrits dans les résultats de l'exercice."
L'article 60 précise, en outre, dans son deuxième alinéa, les conditions
dans lesquelles peut être considéré comme réalisé à la clôture de l'exercice un
bénéfice afférent à une opération qui n'est encore que partiellement exécutée à
cette date.
De la conjugaison de ces règles générales, trois méthodes de prise en compte
des résultats sur les opérations relatives à des contrats pluri-exercices
peuvent être pratiquées :
la méthode à l'achèvement
(prise en compte du résultat total de l'opération au cours de l'exercice
de terminaison) ;
la méthode à l'avancement
(prise en compte du résultat au fur et à mesure des exercices
d'exécution) ;
la méthode du bénéfice
partiel à l'inventaire (prise en compte du bénéfice partiel en fin
d'exercice seulement, si le contrat global est prévisionnellement
bénéficiaire).
C – METHODE A L'ACHEVEMENT
Dans cette méthode, il est fait application stricte de la règle de prudence.
1. Exercices d'exécution
Au cours des exercices d'exécution, autres que l'exercice de
terminaison :
aucun chiffre d'affaires
n'est inscrit en classe 7 ;
les charges sont
enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur
nature ;
en fin d'exercice, le coût
de production de l'opération est porté dans les "en-cours" de
travaux ou de services avec la contrepartie, pour l'exercice, en classe 7,
dans la variation des "en-cours" (compte 73) ;
les acomptes reçus des
clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ;
en cas de dépréciation sur
la partie du contrat exécutée, l'entreprise constate la diminution des
"en-cours" ;
s'il existe un risque de
perte à terminaison supplémentaire sur le contrat global, une dotation à
une provision financière pour risques et charges (compte 193) est passée
au Compte de résultat de l'exercice.
2. Exercice de terminaison
Au cours de l'exercice de terminaison :
le chiffre d'affaires total
de l'opération est passé en classe 7 avec contrepartie en créances
clients ;
les charges de l'exercice
de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6
correspondant à leur nature ;
le coût de production des
"en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription
au débit du compte 73 ;
les acomptes reçus des
clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ;
les dépréciations
éventuellement constituées sont reprises.
D — METHODE A L'AVANCEMENT
La méthode est dite aussi "méthode au pourcentage des travaux
exécutés".
1. Exercices d'exécution
Au cours des exercices d'exécution :
le chiffre d'affaires
correspondant aux travaux exécutés au cours de chaque exercice et acceptés
par le client est porté en classe 7 ;
les charges sont
enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ;
aucun "en-cours"
n'est porté au bilan, à l'exception de la partie des travaux exécutés pour
laquelle le client n'a pas encore donné son accord ;
les créances clients sont
créées en contrepartie des travaux inscrits dans le chiffre d'affaires,
les acomptes versés venant en diminution des créances
correspondantes ;
aucune dépréciation n'est
constatée sur les travaux exécutés au cours de chaque exercice, dans la
mesure où ils sont inscrits en classe 7 (la marge sur le résultat est
automatiquement dégagée par différence entre le chiffre d'affaires et les
charges correspondantes : profits ou pertes successifs) ;
comme dans la méthode à
l'achèvement une provision pour risque de perte à terminaison sur le
contrat global peut être nécessaire. Elle sera reprise au fur et à mesure
de l'exécution effective des travaux.
2. Exercice de terminaison
La comptabilisation est la même.
E – MÉTHODE DU BENEFICE PARTIEL A
L'INVENTAIRE
Cette méthode est soumise aux dispositions particulières du deuxième alinéa
de l'article 60 de l'Acte uniforme. Elle est d'un emploi plus restrictif que
les deux méthodes précédentes, car elle ne vise que les contrats
prévisionnellement bénéficiaires.
1. Principe
"Peut-être considéré comme réalisé à cette date (date de clôture d'un
exercice) le bénéfice résultant d'une opération partiellement exécutée et
acceptée par le client, lorsqu'il est possible de prouver, avec une sécurité
suffisante, que le contrat est suffisamment avancé pour que ce bénéfice partiel
puisse s'insérer normalement dans le bénéfice global prévisionnel de
l'opération dans son ensemble" (article 60 de l'Acte uniforme).
S'agissant d'une écriture d'inventaire, elle doit être justifiée dans les
conditions suivantes :
la partie de l'opération,
qui est à la source du résultat bénéficiaire partiel comptabilisé à
l'inventaire, doit avoir été acceptée par le client ;
le résultat bénéficiaire
partiel comptabilisé doit s'insérer normalement dans le bénéfice global
prévisionnel du contrat dans son ensemble.
Pour qu'il en soit ainsi, il convient de prouver que :
le prix de vente
, à
la date de clôture de l'exercice considéré, est connu avec suffisamment de
certitude et tient compte de toutes les probabilités de baisse "ou de
hausse" susceptibles d'intervenir (pénalités ou réclamations en
matière de travaux, par exemple) ;
l'avancement dans la
réalisation du contrat est suffisant. Le point à partir duquel cet
avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence
à des clés techniques particulières à chaque secteur professionnel ;
des prévisions raisonnables
peuvent être faites sur la totalité des coûts à envisager jusqu'au stade
ultime de l'exécution, y compris toutes probabilités de hausses
susceptibles d'intervenir sur les différents facteurs de production ;
aucun risque n'existe quant
à l'aptitude de l'entreprise et du client à exécuter leurs obligations
contractuelles.
Dans les cas exceptionnels où des garanties accordées soit par la puissance
publique, soit par le jeu des contrats permettent d'affirmer l'existence d'un
bénéfice final, quelles que soient les circonstances, le bien-fondé de la
comptabilisation d'un résultat bénéficiaire partiel est démontré par référence
aux dispositions de ces garanties (travaux en régie, par exemple).
En cas de démonstration, dans les conditions définies ci-dessus, d'un
bénéfice global, les entreprises peuvent prendre en compte une quote-part de ce
résultat en fonction de l'exécution des obligations contractuelles à la date
d'arrêté des comptes.
Souvent, s'agissant de travaux, le montant de cette quote-part est déterminé
par application au bénéfice global du rapport R :
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Coût production des
travaux réalisés à la clôture des comptes
R =
Coût de production total
estimé du produit ou du service
|
Cette méthode peut, dans certains cas, n'être pas conforme au principe de
prudence (cas d'incorporation initiale d'un montant important de matières
premières et d'approvisionnements).
Le rapport suivant peut aussi être utilisé :
Valeur ajoutée dans l’exercice
R =
Valeur ajoutée prévisionnelle
Toute méthode de détermination de la quote-part doit être rationnellement
fondée.
2. Conséquences en cours d'exécution
Au cours des exercices d'exécution autres que l'exercice de
terminaison :
aucun chiffre d'affaires
n'est inscrit en classe 7 ;
les charges relatives au
contrat sont enregistrées en classe 6, selon leur nature ;
en fin d'exercice :
le coût de production de
l'opération est porté dans les "en-cours" avec contrepartie,
pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte
73) ;
les acomptes reçus des
clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ;
la quote-part de résultat,
calculée comme il est indiqué ci-dessus, est enregistrée en classe 7, au
crédit du compte 753 "QUOTE-PART DE RESULTAT SUR EXECUTION PARTIELLE
DE CONTRATS PLURI-EXERCICES" par le débit du compte 475
"CREANCES SUR TRAVAUX NON ENCORE FACTURABLES" ;
aucune dépréciation n'est à
prévoir ni sur les "en-cours", ni sur un risque de perte à
terminaison, puisque le contrat doit être bénéficiaire.
Néanmoins, si les prévisions sur la marge bénéficiaire s'avèrent plus
pessimistes que prévu, les quotes-parts de bénéfice constatées au cours des
exercices précédents doivent être ramenées à leur montant effectif global à la
date du nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise devra créditer le compte 475
par le débit du compte 653 "QUOTE-PART DE RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION
PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-EXERCICES".
3. Conséquences pour l'exercice de terminaison
le chiffre d'affaires total
de l'opération est à comptabiliser en classe 7 avec contrepartie en
créances clients ;
les charges de l'exercice
de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6
correspondant à leur nature ;
le coût de production des
"en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription
au débit du compte 73 ;
les acomptes reçus des
clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ;
la quote-part du résultat
bénéficiaire comptabilisée antérieurement est débitée au compte 653 par le
crédit du compte 475, pour solde de ce compte.
F — UTILISATION DES METHODES DE
COMPTABILISATION D'OPERATIONS RELATIVES A L'EXECUTION DE CONTRATS
PLURI-EXERCICES
Les entreprises doivent mentionner dans l'Etat annexé la méthode de
comptabilisation utilisée pour traiter les opérations relatives à l'exécution
des contrats pluri-exercices et donner toutes les explications utiles à la
compréhension des résultats dégagés.
L'option retenue pour chaque contrat engage l'entreprise jusqu'à la
réalisation complète de ce contrat.
De la comparaison des trois méthodes susceptibles d'être utilisées peuvent
être néanmoins tirées les conséquences suivantes :
pour les contrats
bénéficiaires, la méthode de l'achèvement et celle du bénéfice partiel à
l'inventaire sont similaires des travaux en cours : elles procèdent
d'un même processus d'enregistrement comptable.
Si, eu égard aux aléas temporels ou techniques qui conditionnent l'exécution
des contrats pluri-exercices, les entreprises veulent passer de la première
méthode à la seconde en cours d'opération, elles doivent impérativement
signaler cette exception par rapport à l'engagement initial dans l'État
annexé ;
pour les contrats
déficitaires, seules les méthodes à l'achèvement
et à l'avancement peuvent être retenues.
Elles n'entraînent aucune différence dans le montant du résultat déclaré
pour chacun des exercices d'exécution puisque :
la perte probable sur la
part exécutée est couverte dans la méthode à l'achèvement par une dette
pour dépréciation, ce qui diminue d'autant le résultat global, alors que
dans la méthode à l'avancement cette perte résulte directement de la
confrontation des charges et des produits ;
la perte future sur la
part non exécutée des contrats est prise en compte dans les deux méthodes
par la provision pour risque de perte à terminaison.
Les méthodes diffèrent en matière de prise en compte du chiffre d'affaires
comme constaté dans la description qui en est donnée au E ci-avant.
G – PRESENTATION DES COMPTES
ANNUELS DES ENTREPRISES EXECUTANT DES CONTRATS PLURI-EXERCICES
Les contrats traités selon la méthode de l'achèvement ou la méthode de
l'avancement ne posent pas de problèmes particuliers en matière de présentation
des états financiers annuels, si ce n'est, bien entendu, l'obligation de donner
les informations utiles à la compréhension des comptes dans l'Etat annexé.
En revanche, la méthode des bénéfices partiels à l'inventaire nécessite
quelques précisions complémentaires.
Au bilan, le poste BJ Autres créances de l'actif incorpore le compte 475
"créances sur travaux non encore facturables" qui n'a pas vocation,
en tant que tel, à se transformer en trésorerie, puisqu'il entre dans une
écriture d'inventaire qui ne concrétise pas un flux financier réel.
Cette créance ne peut donc être inscrite dans le poste "Clients".
Elle fausserait les calculs du crédit moyen accordé aux clients (rapport
clients/chiffre d'affaires).
Dans le Compte de résultat, il convient d'intégrer des postes distincts dans
l'activité d'exploitation retraçant les montants inscrits aux comptes 753
"Quote-part de résultat sur exécution partielle de contrats
pluri-exercices" et 653 "Quote-part de résultat annulée sur exécution
partielle de contrats pluri-exercices".
Pour ce faire, il convient d'utiliser les postes référencés TL (Autres
produits) et RL (Autres charges) déjà introduits dans le modèle de Compte de
résultat à l'occasion de la comptabilisation des opérations faites en commun.
En cas de pluralité des opérations effectuées (faites en commun – en
position de gérant, en position de coparticipant non-gérant ; en exécution
des contrats pluri-exercices traités selon la méthode des bénéfices partiels à
l'inventaire), toutes informations chiffrées doivent être détaillées par
catégorie d'opérations (donc avec 2 postes en charges, 6521 et 6525 ; et 3
en produits : 7521, 7525 et 753) dans l'Etat annexé, voire dans le
Compte de résultat si les montants en cause sont importants.
