Présentation de l'OHADA

Presentation-OHADA_Page_02.jpg L'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a été créée par le Traité relatif à l'Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique.

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Actes Uniformes

Sommaire

 

Section 13 : Contrats pluri-exercices

 

A – DEFINITION DU CHAMP D'APPLICATION

Dans l'application des présentes règles, il faut entendre par contrat pluri-exercices le contrat portant sur la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens et/ou de services dont l'exécution s'étale sur au moins deux exercices.

N'entrent pas dans cette catégorie les contrats pour lesquels les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés.

Il en est ainsi :

pour les prestations continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la période du bail ou la durée du prêt consenti ; pour les prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, telles que les contrats d'entretien, de maintenance ou d'abonnement de services.

B – REGLES D'APPLICATION OBLIGATOIRES A TOUS LES CONTRATS PLURI-EXERCICES

Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme "il doit être procédé dans l'exercice à tous les amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les risques et les charges probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices".

En application de cette règle générale, toute perte probable sur un contrat pluri-exercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision n'est pas lié à celui des travaux effectivement réalisés à la date de l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat pluri-exercices.

Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'étale au moins sur deux exercices successifs, les règles définies aux articles 59 et 60 de l'Acte uniforme s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui rattacher et imputer les événements et opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement."

"Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice sont inscrits dans les résultats de l'exercice."

L'article 60 précise, en outre, dans son deuxième alinéa, les conditions dans lesquelles peut être considéré comme réalisé à la clôture de l'exercice un bénéfice afférent à une opération qui n'est encore que partiellement exécutée à cette date.

De la conjugaison de ces règles générales, trois méthodes de prise en compte des résultats sur les opérations relatives à des contrats pluri-exercices peuvent être pratiquées :

la méthode à l'achèvement (prise en compte du résultat total de l'opération au cours de l'exercice de terminaison) ; la méthode à l'avancement (prise en compte du résultat au fur et à mesure des exercices d'exécution) ; la méthode du bénéfice partiel à l'inventaire (prise en compte du bénéfice partiel en fin d'exercice seulement, si le contrat global est prévisionnellement bénéficiaire).

C – METHODE A L'ACHEVEMENT

Dans cette méthode, il est fait application stricte de la règle de prudence.

1. Exercices d'exécution

Au cours des exercices d'exécution, autres que l'exercice de terminaison :

aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ; les charges sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; en fin d'exercice, le coût de production de l'opération est porté dans les "en-cours" de travaux ou de services avec la contrepartie, pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte 73) ; les acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; en cas de dépréciation sur la partie du contrat exécutée, l'entreprise constate la diminution des "en-cours" ; s'il existe un risque de perte à terminaison supplémentaire sur le contrat global, une dotation à une provision financière pour risques et charges (compte 193) est passée au Compte de résultat de l'exercice.

2. Exercice de terminaison

Au cours de l'exercice de terminaison :

le chiffre d'affaires total de l'opération est passé en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; les charges de l'exercice de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; le coût de production des "en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription au débit du compte 73 ; les acomptes reçus des clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ; les dépréciations éventuellement constituées sont reprises.

D — METHODE A L'AVANCEMENT

La méthode est dite aussi "méthode au pourcentage des travaux exécutés".

1. Exercices d'exécution

Au cours des exercices d'exécution :

le chiffre d'affaires correspondant aux travaux exécutés au cours de chaque exercice et acceptés par le client est porté en classe 7 ; les charges sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; aucun "en-cours" n'est porté au bilan, à l'exception de la partie des travaux exécutés pour laquelle le client n'a pas encore donné son accord ; les créances clients sont créées en contrepartie des travaux inscrits dans le chiffre d'affaires, les acomptes versés venant en diminution des créances correspondantes ; aucune dépréciation n'est constatée sur les travaux exécutés au cours de chaque exercice, dans la mesure où ils sont inscrits en classe 7 (la marge sur le résultat est automatiquement dégagée par différence entre le chiffre d'affaires et les charges correspondantes : profits ou pertes successifs) ; comme dans la méthode à l'achèvement une provision pour risque de perte à terminaison sur le contrat global peut être nécessaire. Elle sera reprise au fur et à mesure de l'exécution effective des travaux.

2. Exercice de terminaison

La comptabilisation est la même.

E – MÉTHODE DU BENEFICE PARTIEL A L'INVENTAIRE

Cette méthode est soumise aux dispositions particulières du deuxième alinéa de l'article 60 de l'Acte uniforme. Elle est d'un emploi plus restrictif que les deux méthodes précédentes, car elle ne vise que les contrats prévisionnellement bénéficiaires.

1. Principe

"Peut-être considéré comme réalisé à cette date (date de clôture d'un exercice) le bénéfice résultant d'une opération partiellement exécutée et acceptée par le client, lorsqu'il est possible de prouver, avec une sécurité suffisante, que le contrat est suffisamment avancé pour que ce bénéfice partiel puisse s'insérer normalement dans le bénéfice global prévisionnel de l'opération dans son ensemble" (article 60 de l'Acte uniforme).

S'agissant d'une écriture d'inventaire, elle doit être justifiée dans les conditions suivantes :

la partie de l'opération, qui est à la source du résultat bénéficiaire partiel comptabilisé à l'inventaire, doit avoir été acceptée par le client ; le résultat bénéficiaire partiel comptabilisé doit s'insérer normalement dans le bénéfice global prévisionnel du contrat dans son ensemble.

Pour qu'il en soit ainsi, il convient de prouver que :

le prix de vente, à la date de clôture de l'exercice considéré, est connu avec suffisamment de certitude et tient compte de toutes les probabilités de baisse "ou de hausse" susceptibles d'intervenir (pénalités ou réclamations en matière de travaux, par exemple) ; l'avancement dans la réalisation du contrat est suffisant. Le point à partir duquel cet avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence à des clés techniques particulières à chaque secteur professionnel ; des prévisions raisonnables peuvent être faites sur la totalité des coûts à envisager jusqu'au stade ultime de l'exécution, y compris toutes probabilités de hausses susceptibles d'intervenir sur les différents facteurs de production ; aucun risque n'existe quant à l'aptitude de l'entreprise et du client à exécuter leurs obligations contractuelles.

Dans les cas exceptionnels où des garanties accordées soit par la puissance publique, soit par le jeu des contrats permettent d'affirmer l'existence d'un bénéfice final, quelles que soient les circonstances, le bien-fondé de la comptabilisation d'un résultat bénéficiaire partiel est démontré par référence aux dispositions de ces garanties (travaux en régie, par exemple).

En cas de démonstration, dans les conditions définies ci-dessus, d'un bénéfice global, les entreprises peuvent prendre en compte une quote-part de ce résultat en fonction de l'exécution des obligations contractuelles à la date d'arrêté des comptes.

Souvent, s'agissant de travaux, le montant de cette quote-part est déterminé par application au bénéfice global du rapport R :

 

 

Coût production des travaux réalisés à la clôture des comptes

R =

Coût de production total estimé du produit ou du service

Cette méthode peut, dans certains cas, n'être pas conforme au principe de prudence (cas d'incorporation initiale d'un montant important de matières premières et d'approvisionnements).

Le rapport suivant peut aussi être utilisé :

Valeur ajoutée dans l’exercice

R =

Valeur ajoutée prévisionnelle

Toute méthode de détermination de la quote-part doit être rationnellement fondée.

2. Conséquences en cours d'exécution

Au cours des exercices d'exécution autres que l'exercice de terminaison :

aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ; les charges relatives au contrat sont enregistrées en classe 6, selon leur nature ; en fin d'exercice : le coût de production de l'opération est porté dans les "en-cours" avec contrepartie, pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte 73) ; les acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; la quote-part de résultat, calculée comme il est indiqué ci-dessus, est enregistrée en classe 7, au crédit du compte 753 "QUOTE-PART DE RESULTAT SUR EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-EXERCICES" par le débit du compte 475 "CREANCES SUR TRAVAUX NON ENCORE FACTURABLES" ; aucune dépréciation n'est à prévoir ni sur les "en-cours", ni sur un risque de perte à terminaison, puisque le contrat doit être bénéficiaire.

Néanmoins, si les prévisions sur la marge bénéficiaire s'avèrent plus pessimistes que prévu, les quotes-parts de bénéfice constatées au cours des exercices précédents doivent être ramenées à leur montant effectif global à la date du nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise devra créditer le compte 475 par le débit du compte 653 "QUOTE-PART DE RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-EXERCICES".

3. Conséquences pour l'exercice de terminaison

le chiffre d'affaires total de l'opération est à comptabiliser en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; les charges de l'exercice de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; le coût de production des "en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription au débit du compte 73 ; les acomptes reçus des clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ; la quote-part du résultat bénéficiaire comptabilisée antérieurement est débitée au compte 653 par le crédit du compte 475, pour solde de ce compte.

F — UTILISATION DES METHODES DE COMPTABILISATION D'OPERATIONS RELATIVES A L'EXECUTION DE CONTRATS PLURI-EXERCICES

Les entreprises doivent mentionner dans l'Etat annexé la méthode de comptabilisation utilisée pour traiter les opérations relatives à l'exécution des contrats pluri-exercices et donner toutes les explications utiles à la compréhension des résultats dégagés.

L'option retenue pour chaque contrat engage l'entreprise jusqu'à la réalisation complète de ce contrat.

De la comparaison des trois méthodes susceptibles d'être utilisées peuvent être néanmoins tirées les conséquences suivantes :

pour les contrats bénéficiaires, la méthode de l'achèvement et celle du bénéfice partiel à l'inventaire sont similaires des travaux en cours : elles procèdent d'un même processus d'enregistrement comptable.

Si, eu égard aux aléas temporels ou techniques qui conditionnent l'exécution des contrats pluri-exercices, les entreprises veulent passer de la première méthode à la seconde en cours d'opération, elles doivent impérativement signaler cette exception par rapport à l'engagement initial dans l'État annexé ;

pour les contrats déficitaires, seules les méthodes à l'achèvement et à l'avancement peuvent être retenues.

Elles n'entraînent aucune différence dans le montant du résultat déclaré pour chacun des exercices d'exécution puisque :

la perte probable sur la part exécutée est couverte dans la méthode à l'achèvement par une dette pour dépréciation, ce qui diminue d'autant le résultat global, alors que dans la méthode à l'avancement cette perte résulte directement de la confrontation des charges et des produits ; la perte future sur la part non exécutée des contrats est prise en compte dans les deux méthodes par la provision pour risque de perte à terminaison.

Les méthodes diffèrent en matière de prise en compte du chiffre d'affaires comme constaté dans la description qui en est donnée au E ci-avant.

G – PRESENTATION DES COMPTES ANNUELS DES ENTREPRISES EXECUTANT DES CONTRATS PLURI-EXERCICES

Les contrats traités selon la méthode de l'achèvement ou la méthode de l'avancement ne posent pas de problèmes particuliers en matière de présentation des états financiers annuels, si ce n'est, bien entendu, l'obligation de donner les informations utiles à la compréhension des comptes dans l'Etat annexé.

En revanche, la méthode des bénéfices partiels à l'inventaire nécessite quelques précisions complémentaires.

Au bilan, le poste BJ Autres créances de l'actif incorpore le compte 475 "créances sur travaux non encore facturables" qui n'a pas vocation, en tant que tel, à se transformer en trésorerie, puisqu'il entre dans une écriture d'inventaire qui ne concrétise pas un flux financier réel.

Cette créance ne peut donc être inscrite dans le poste "Clients". Elle fausserait les calculs du crédit moyen accordé aux clients (rapport clients/chiffre d'affaires).

Dans le Compte de résultat, il convient d'intégrer des postes distincts dans l'activité d'exploitation retraçant les montants inscrits aux comptes 753 "Quote-part de résultat sur exécution partielle de contrats pluri-exercices" et 653 "Quote-part de résultat annulée sur exécution partielle de contrats pluri-exercices".

Pour ce faire, il convient d'utiliser les postes référencés TL (Autres produits) et RL (Autres charges) déjà introduits dans le modèle de Compte de résultat à l'occasion de la comptabilisation des opérations faites en commun.

En cas de pluralité des opérations effectuées (faites en commun – en position de gérant, en position de coparticipant non-gérant ; en exécution des contrats pluri-exercices traités selon la méthode des bénéfices partiels à l'inventaire), toutes informations chiffrées doivent être détaillées par catégorie d'opérations (donc avec 2 postes en charges, 6521 et 6525 ; et 3 en produits : 7521, 7525 et 753) dans l'Etat annexé, voire dans le Compte de résultat si les montants en cause sont importants.