Présentation de l'OHADA

Presentation-OHADA_Page_20.jpg L'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a été créée par le Traité relatif à l'Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique.

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Actes Uniformes

Sommaire

 

 

A — PRINCIPE GÉNÉRAL

 

1. Rappel des textes

Article 103

Les entreprises qui constituent dans une région de l'espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décisions situé hors de cette région, sans qu'existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent des états financiers, dénommés "états financiers combinés", comme s'il s'agissait d'une seule entreprise.

A l'effet d'identifier les entreprises susceptibles d'entrer dans la formation d'un tel ensemble, toute entreprise placée, en dernier ressort, sous contrôle exclusif ou conjoint d'une personne morale doit en faire mention dans l'Etat annexé faisant partie de ses états financiers personnels.

Dans la mesure où ces états financiers sont portés à la connaissance de tiers, ils doivent impérativement être établis suivant les règles et méthodes spécifiques aux comptes combinés du présent Acte uniforme.

En outre, le Conseil des Ministres pourra être amenée à imposer l'établissement de comptes combinés à des groupes d'entités situés au sein de l'espace économique formé par les Etats-partie, dont la cohésion repose sur certains éléments objectifs permettant de justifier l'établissement et la présentation de tels comptes.

2. Commentaires

Il est fréquent que des entreprises de l'espace OHADA forment un ensemble économique placé sous la domination d'une société ou d'une entité située en dehors de cet espace. Cette entité établit probablement des états financiers consolidés pour l'ensemble qu'elle contrôle, qui ne se limite pas à la Région et qui peut être mondial.

Or, il est important, pour tous les acteurs économiques de la Région, de disposer d'une vue complète de l'ensemble des entreprises situées dans l'espace OHADA et soumises à un même centre de décision, en raison de la cohésion stratégique et économique de cet ensemble. C'est pourquoi l'Acte uniforme prescrit en la matière l'établissement et la présentation de comptes qui, ne pouvant être appelés "comptes consolidés", sont dénommés "comptes combinés", de façon à donner pour chaque ensemble des informations sur sa situation et ses opérations comme s'il s'agissait d'une seule entreprise.

La même obligation peut être, par décision du Conseil des Ministres de l'OHADA, mise à la charge d'une entité située dans l'espace OHADA, en position de domination par rapport à des entreprises de cet espace, mais non soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés (dernier alinéa de l'article 103).

Il est indispensable que des règles en matière de comptes combinés soient définies afin que :

-      les entreprises entrant dans le champ d'application des comptes combinés soient intégrées dans l'ensemble économique en fonction de ces règles ;

-      l'opinion des auditeurs des comptes combinés soit exprimée à partir de ce référentiel ;

-      les utilisateurs des comptes combinés soient assurés d'un niveau satisfaisant de qualité technique et d'homogénéité. Sur ce dernier aspect, les comptes des entreprises devront parfois être reclassés conformément aux normes communes de présentation, préalablement à leur combinaison.

L'obligation d'établir des comptes combinés incombe à la société ou à l'entité dominante ; lorsqu'elle est située en dehors de l'espace OHADA, elle peut déléguer à l'une des sociétés appartenant au périmètre de combinaison, l'exécution et la responsabilité de cet établissement, après avoir notifié aux Autorités compétentes le choix opéré. Dans cette hypothèse, la société dominante a l'obligation de fournir à la société délégataire toute l'information nécessaire.

 

B — ÉLABORATION DES COMPTES COMBINÉS

 

1. Rappel des textes

Article 104

L'établissement et la présentation des états financiers combinés obéissent aux règles prévues en matière de comptes consolidés, sous réserve des dispositions visées ci-après.

2. Commentaires

Les règles et les techniques applicables en matière de comptes consolidés sont pour la plupart transposables aux comptes combinés.

Elles s'en distinguent néanmoins sur certains points, soit parce que l'étendue du champ d'application n'est pas définie de la même façon (fixation du périmètre de combinaison), soit parce que les principaux problèmes ne se posent pas dans les mêmes termes (élimination des titres de participation, traitement des écarts d'acquisition, intérêts minoritaires...).

Indépendamment de ces particularités, comme en matière de comptes consolidés, les comptes combinés résultent du cumul des comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre, éventuellement après retraitements et reclassements. Les comptes réciproques, actifs et passifs, charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant d'opérations effectuées entre les entreprises combinées sont neutralisés.

Les méthodes d'évaluation appliquées par les différentes entreprises dont les comptes sont combinés sont harmonisées. Les incidences comptables des écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont enregistrées.

Les états financiers comprennent au moins le Bilan combiné, le Compte de résultat combiné, l'État annexé combiné, un tableau financier des ressources et des emplois de l'exercice et un tableau de variation des capitaux propres combinés. Ils peuvent également inclure un tableau des flux de trésorerie. Le format des états financiers et le contenu de l'État annexé sont, sous réserve des adaptations nécessaires, ceux prévus pour les comptes consolidés.

 

C — PÉRIMÈTRE DE COMBINAISON

 

1. Rappel des textes

Article 105

Le périmètre de combinaison englobe toutes les entreprises d'une même région de l'espace OHADA satisfaisant à des critères d'unicité et de cohésion caractérisant l'ensemble économique formé, quels que soient leur activité, leur forme juridique ou leur objet, lucratif ou non.

2. Commentaires

Le périmètre de combinaison est pour les comptes combinés ce qu'est le périmètre de consolidation pour les comptes consolidés.

Sa détermination repose sur les facteurs de cohésion qui donnent à l'ensemble formé par les entreprises retenues son unicité, en lui conférant une identité économique au-delà des particularités attachées à chacune de ses composantes.

Les comptes combinés concernent en tout premier lieu, et principalement, les entreprises de l'espace OHADA ne connaissant pas entre elles de lien de domination, mais incluses dans la consolidation opérée (à l'étranger) par une même société située hors de cet espace.

Ils incluent toutes les entreprises qui répondent aux conditions requises pour faire partie de l'ensemble considéré, quels que soient leur activité, leur lieu d'implantation dans l'espace OHADA, leur forme juridique et leur objet, lucratif ou non.

En second lieu, et sur décision du Conseil des Ministres de l'OHADA, les comptes combinés peuvent être imposés à tout ensemble comportant une direction commune située dans l'espace OHADA, et non soumis à l'obligation de consolidation ; par exemple dans un ensemble à direction commune comprenant un organisme à but non lucratif, les comptes de ce dernier seront normalement combinés avec ceux des autres entreprises commerciales composant cet ensemble.

Bien entendu, la délimitation périodique du périmètre de combinaison nécessite une application stricte de la règle de permanence des méthodes dans la sélection des entreprises à y incorporer et les modalités de détermination de ce périmètre doivent être clairement exposées dans l'État annexé aux comptes combinés.

Dans ce cadre, les informations contenues dans l'annexe présentent une importance fondamentale.

 

D — CRITÈRES D'ÉTABLISSEMENT DES COMPTES COMBINÉS

 

1. Rappel des textes

Article 106

Les éléments objectifs visés à l'article 103, dernier alinéa, consistent en des critères d'unicité et de cohésion pouvant relever des cas suivants :

-      entreprises dirigées par une même personne morale ou par un même groupe de personnes ayant des intérêts communs ;

-      entreprises appartenant aux secteurs coopératif ou mutualiste et constituant un ensemble homogène à stratégie et direction communes ;

-      entreprises faisant partie d'un même ensemble, non rattachées juridiquement à la société holding (ou sous-holding), mais ayant la même activité et étant placées sous la même autorité ;

-      entreprises ayant entre elles des structures communes ou des relations contractuelles suffisamment étendues pour engendrer un comportement économique coordonné dans le temps ;

-      entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat (ou toute autre convention) suffisamment contraignant et exhaustif pour que la combinaison de leurs comptes soit plus représentative de leurs activités et de leurs opérations que les comptes personnels de chacune d'elles.

2. Commentaires

Les situations créant des liens d'unité et de cohésion nécessaires et suffisants pour identifier un ensemble économique d'entreprises dont les comptes peuvent être combinés reposent sur les notions suivantes, non exclusives les unes des autres :

-             la direction commune d'un ensemble homogène constitué à partir d'une stratégie et de la poursuite d'intérêts communs ;

-             des clauses statutaires, accords ou conventions entraînant, par leur caractère contraignant et une couverture complète des activités exercées, la nécessité d'une représentation globale de la situation et des opérations traitées par des comptes combinés au lieu d'une information fragmentée par entreprise.

En pratique, les cas les plus fréquents seront constitués par les "groupes" dont la société mère est située hors espace OHADA, et qui ne comportent pas, dans leurs filiales sises dans cet espace, de société "dominante" par rapport aux autres (car si tel était le cas, cette filiale dominante serait soumise à l'obligation de consolidation).

E — CAPITAUX PROPRES COMBINÉS

 

1. Rappel des textes

Article 107

Les capitaux propres combinés sont établis dans les conditions suivantes :

-      en l'absence de liens de participation entre les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres retraités de ces entreprises ;

-      s'il existe des liens de capital entre des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l'actif de l'entreprise détentrice est imputé sur les capitaux propres combinés ;

-      si les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison sont la propriété d'une personne physique ou d'un groupe de personnes physiques, la part des autres associés dans les capitaux propres et dans le résultat de ces entreprises sera traitée sous forme d'intérêts minoritaires ;

-      d'une façon plus générale, lorsque la cohésion d'un ensemble d'entreprises résulte d'une unicité de direction, de l'exercice d'une activité commune au sein d'un ensemble plus large d'entreprises, d'une intégration opérationnelle des différentes entreprises ou de circonstances équivalentes, il est nécessaire de distinguer les associés constituant des ayants droit aux capitaux propres combinés et les associés considérés comme tiers vis-à-vis de ces capitaux. La distinction entre ces deux catégories d'associés permet d'apprécier les intérêts minoritaires à retenir au bilan et au compte de résultat issus de la combinaison des comptes de l'ensemble économique considéré.

2. Commentaires

Cet article traite de la détermination des capitaux propres dans les ensembles dont les comptes sont combinés.

L'inclusion d'entreprises sans lien de participation entre elles n'exclut pas pour autant un lien de capital entre certaines de ces entreprises. Dans ce cas, les titres qui figurent à l'actif de l'entreprise détentrice sont imputés sur les capitaux propres combinés.

Lorsque la constitution de l'ensemble combiné fait intervenir à la fois des associés ayant droit majoritairement aux capitaux propres (personnes physiques ou groupe de personnes physiques propriétaires, associés majoritaires) et des associés dont le statut ne leur donne pas cette vocation, ces derniers sont à considérer comme détenteurs d'intérêts minoritaires et figurent dans la présentation au bilan sous cette dénomination.

Dans tous les cas, la détermination des capitaux propres combinés et la détermination des détenteurs d'intérêts minoritaires doivent faire l'objet d'une information précise et circonstanciée dans l'annexe des comptes combinés.

 

F — ÉCARTS D'EVALUATION ET ÉCARTS D'ACQUISITION DANS LES COMPTES COMBINÉS

 

1.       Rappel des textes

2.         

Article 108

Lorsque le lien de capital entre deux ou plusieurs entreprises dont les comptes sont combinés est d'un niveau suffisant pour justifier la consolidation entre elles, il convient de maintenir au bilan combiné les écarts d'évaluation et d'acquisition inscrits dans les comptes consolidés.

2. Commentaires

L'introduction dans les comptes combinés de la technique de consolidation en matière d'écarts (écart d'évaluation et écart d'acquisition) se justifie dans la mesure où elle est susceptible de donner une image plus fidèle de la réalité économique que la simple combinaison des comptes personnels des entreprises intégrées dans le périmètre lorsqu'il existe entre elles des liens de participation permettant de recourir à une consolidation partielle.

 

G — ÉTAT ANNEXÉ DES COMPTES COMBINÉS

 

1. Rappel des textes

Article 109

L'État annexé des comptes combinés précise notamment :

-      la nature des liens à l'origine de l'établissement des comptes combinés ;

-      la liste des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison et les modalités de détermination de ce périmètre ;

-      la qualité des ayants droit aux capitaux propres et des éventuels bénéficiaires d'intérêt minoritaires ;

-      les régimes de taxation des résultats inhérents aux diverses formes juridiques des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison.

2. Commentaires

Les spécificités des comptes combinés impliquent que l'Etat annexé à ces comptes décrive la nature des liens qui sont à l'origine de l'existence de l'ensemble économique identifié et qui ont permis de sélectionner les entreprises qui en font partie.

Ce point est très important dans la mesure où, dans un certain nombre de cas, selon les choix opérés, les comptes combinés d'un ensemble d'entreprises pourront, tout en étant réguliers, être présentés de façons très différentes.

Outre la liste de ces entreprises, l'État annexé doit indiquer :

-      que toutes les entreprises qui remplissent les conditions pour faire partie du périmètre de combinaison ont été effectivement comprises dans le périmètre ;

-      les circonstances qui ont conduit à faire entrer une entreprise dans le périmètre de combinaison pour la première fois ou à exclure une entreprise précédemment incluse.

L'État annexé doit indiquer également les critères de distinction entre les ayants droit aux capitaux propres combinés et les autres associés assimilés à des tiers vis-à-vis des capitaux propres et entrant dans la catégorie des bénéficiaires d'intérêts minoritaires.

Enfin, en présence d'entreprises combinées ayant des formes juridiques hétérogènes ou soumises à des régimes différents de taxation des résultats, il y a lieu de fournir les précisions nécessaires dans l'Etat annexé. Sont notamment visées les situations suivantes :

-      les comptes de coopératives ou d'organismes à but non lucratif combinés avec les comptes d'entreprises commerciales ;

-      les comptes d'entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, ou exonérées d'impôt sur les bénéfices, combinés avec les comptes de sociétés commerciales qui acquittent cet impôt.

 

H — RAPPORT DE GESTION ET CONTRÔLE DES COMPTES COMBINÉS

 

1. Rappel des textes

Article 110

Les états financiers combinés font l'objet d'un rapport sur la gestion de l'ensemble combiné et d'une certification des commissaires aux comptes suivant les mêmes principes et modalités que ceux prévus pour les états financiers consolidés.

2. Commentaires

Les diligences des commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission de certification des comptes combinés sont identiques à celles des comptes consolidés.

Cependant, l'importance de certains choix qui caractérisent l'établissement de comptes combinés doit amener les professionnels à apporter une attention particulière sur le bien fondé :

n       des critères de détermination du périmètre de combinaison ;

n       de la détermination des intérêts minoritaires ;

n       des valeurs retenues lors de l'entrée d'une entreprise dans le périmètre de combinaison (prise en compte ou non des écarts d'évaluation et des écarts d'acquisition).