A — RAPPEL DES TEXTES
Article 98
Les entreprises entrant dans la consolidation sont tenues de faire parvenir
à l'entreprise consolidante les informations nécessaires à l'établissement des
comptes consolidés.
Si la date de clôture de l'exercice d'une entreprise comprise dans la
consolidation est antérieure de plus de trois mois à la date de clôture de l'exercice
de consolidation, ceux-ci sont établis sur la base de comptes intérimaires
contrôlés par un commissaire aux comptes ou, s'il n'en est point, par un
professionnel chargé du contrôle des comptes.
Article 86
(extraits)
La consolidation impose :
"a) le classement des éléments d'actif et de passif ainsi que des
éléments de charges et de produits des entreprises consolidées par intégration,
selon le plan de classement retenu pour la consolidation" ;
"b) l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures
passées pour la seule application des législations fiscales."
"L'entreprise consolidante peut omettre d'effectuer certaines des
opérations décrites au présent article, lorsqu'elles sont d'incidence
négligeable sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de
l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation."
Article 87
L'écart constaté d'un exercice à l'autre et qui
résulte de la conversion en unités monétaires légales du pays des comptes
d'entreprises étrangères est, selon la méthode de conversion retenue, inscrit
distinctement soit dans les capitaux propres consolidés, soit au compte de
résultat consolidé.
B — RETRAITEMENTS D'HOMOGÉNÉITÉ
1. Principes
Les opérations de
consolidation sont effectuées à partir des comptes personnels de chaque
entreprise qui entre dans le périmètre de consolidation. Ces comptes personnels
doivent être présentés et évalués sur
des bases homogènes.
En conséquence, la première
étape du processus de consolidation impose à l'entreprise consolidante
l'obligation de retraiter, pour les rendre homogènes, certaines opérations
traitées de façon différente dans les entreprises consolidées, sauf si
l'incidence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat
consolidés est négligeable.
Il convient de définir un
plan comptable de consolidation fixant les règles et les méthodes d'évaluation
et de classement retenues au niveau consolidé. En principe, les règles et
méthodes utilisées dans les comptes personnels de l'entreprise consolidante servent
de base à l'harmonisation souhaitée.
L'application des règles
d'évaluation homogènes est nécessaire dès lors qu'une situation se présente de
façon similaire dans plusieurs entreprises consolidées. A l'inverse, cette application
peut se trouver limitée dès lors que certaines entreprises exercent leurs
activités dans des secteurs ou des zones géographiques qui présentent des
caractéristiques économiques propres.
Dans certains cas, il peut
s'avérer difficile d'apprécier, du point de vue des règles comptables, le
caractère spécifique d'une activité exercée par l'ensemble des entreprises
consolidées. Le choix peut s'exercer en faveur d'une méthode unique, acceptable
pour les diverses activités (la priorité est donnée à l'homogénéité) ou en
faveur de la juxtaposition de plusieurs méthodes différentes (la priorité est
donnée à la pertinence). Dans les deux cas, le choix doit être motivé et le
principe de permanence des méthodes doit être respecté.
Cependant, ces retraitements
doivent être strictement limités aux options spécifiques de la consolidation
que les contraintes légales ou fiscales interdisent de traduire dans les
comptes personnels. Il faut en effet au préalable assurer une homogénéité dans
l'établissement des comptes personnels des entreprises du groupe, dans le
respect des législations et des réglementations propres à chaque entreprise
(plan comptable commun, méthodes de valorisation homogènes...).
2. Types de
retraitement
Les retraitements
d'homogénéité peuvent concerner notamment :
n les méthodes et les durées
d'amortissement d'immobilisations utilisées dans des situations
comparables ;
n la politique de constitution
des provisions pour dépréciation d'actifs et des provisions pour risques et
charges ;
n la constitution de
provisions pour retraite, dans la mesure ou la réglementation concernant les
comptes individuels n'impose pas la constitution d'une telle provision ;
n les méthodes d'évaluation
des stocks ;
n l'enregistrement des charges
immobilisées ;
n les modalités de dégagement
des résultats dans le cadre de contrat pluri-exercices ;
n le retraitement des contrats
de crédit-bail et assimilés en vue de leur capitalisation, dans la mesure où la
réglementation concernant les comptes personnels n'aurait pas imposé un tel
retraitement.
3. Incidence significative
des retraitements effectués
Dans le cadre d'opérations de
consolidation, les retraitements à effectuer sur les comptes personnels des
entreprises entrant dans le périmètre de consolidation doivent être limités.
Les principes comptables fondamentaux étant les mêmes pour les comptes
personnels et pour les comptes consolidés, seules les contraintes spécifiques
peuvent justifier des évaluations différentes.
Par ailleurs,
ces retraitements doivent être limités aux points qui ont une incidence
significative sur les comptes consolidés. Des seuils de signification en deçà
desquels les entités consolidées peuvent ne pas procéder au retraitement de
leurs comptes personnels peuvent être définis. Ces seuils de signification, qui
doivent être précisés dans l'Etat annexé des comptes consolidés, sont définis
en fonction de l'incidence des retraitements envisagés sur le résultat, sur les
capitaux propres et sur les postes concernés de l'ensemble consolidé.
4. Date de
clôture retenue pour l'établissement des états financiers consolidés
Les
comptes à incorporer dans les comptes consolidés sont, en principe, établis à
la même date que ceux de l'entreprise consolidante et concernant la même
période, donc en principe, le 31 décembre. Les entreprises entrant dans la
consolidation sont tenues de faire parvenir à l'entreprise consolidante les
informations nécessaires à l'établissement des comptes consolidés.
Lorsque
les entreprises à consolider clôturent leur exercice à une date autre que celle
qui est adoptée par l'entreprise consolidante, soit que la réglementation
nationale l'impose, soit que des raisons techniques ou financières le
justifient, la consolidation est effectuée sur la base d'une situation et d'un
résultat intérimaires établis dans les mêmes conditions que le bilan et le
compte de résultat personnels. Cette disposition n'est applicable que si la
date de clôture de l'exercice de l'entreprise à consolider est antérieure de plus
de trois mois à la date de clôture choisie pour l'établissement des états
financiers consolidés.
C — ÉLIMINATION DES ÉCRITURES PASSÉES POUR LA
SEULE APPLICATION DES LÉGISLATIONS FISCALES
Certaines opérations non justifiées économiquement sont
comptabilisées par les entreprises en vue de bénéficier d'avantages fiscaux, le
législateur subordonnant l'octroi d'économie d'impôts sur les bénéfices à leur
comptabilisation. Dans ces conditions, au niveau consolidé, il convient
d'éliminer l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule
application des législations fiscales et, notamment, pour ce qui concerne les
subventions d'investissement, les provisions réglementées et l'amortissement
des immobilisations.
Souvent, l'utilisation du
terme" provision" par le législateur fiscal est impropre puisque
les provisions réglementées ne sont pas toujours justifiées par l'existence de
charges actuelles ou futures de l'entreprise. Elles présentent en fait le
caractère de réserves, définitivement ou temporairement exonérées d'impôt.
Il en est de même pour les amortissements
dérogatoires.
Les impôts différés y
afférents doivent être déterminés et inscrits dans les comptes consolidés.
D — CONVERSION EN FRANCS DES ÉTATS FINANCIERS
DES ENTREPRISES ÉTRANGÈRES
Trois catégories d'entreprises étrangères peuvent
être distinguées :
-
celles
qui disposent d'une autonomie économique et financière à l'égard des autres
entreprises de l'ensemble consolidé ;
-
celles
qui constituent le prolongement à l'étranger des activités de l'entreprise
consolidante et qui en sont étroitement dépendantes ;
-
les
entreprises situées dans les pays à forte inflation.
A chacune de ces trois
catégories s'appliquent des règles de conversion différentes.
1. Entreprises
étrangères autonomes
La méthode à
utiliser est celle du cours de clôture, consistant :
-
pour
ce qui concerne le bilan, à
convertir tous les postes de bilan au cours de clôture,
-
pour
le compte de résultat, à convertir
les charges et les produits soit au cours de clôture, soit à un cours moyen.
Le cours moyen est généralement obtenu en faisant une moyenne des cours
de change constatés pendant l'exercice.
La méthode du cours de clôture
fait apparaître un écart de conversion qui provient de la conversion des
capitaux propres d'ouverture de l'entreprise étrangère à un cours qui est
différent de celui utilisé pour convertir ces mêmes capitaux propres
d'ouverture lors de la consolidation des comptes de l'exercice précédent. Cet
écart est affecté directement dans les capitaux propres consolidés au poste
"écarts de conversion".
En cas d'utilisation du cours moyen, la différence
entre le montant du résultat déterminé au cours de clôture lors de la
conversion du bilan et le résultat calculé au cours moyen est également affecté
dans les capitaux propres au poste "écarts de conversion".
2. Entreprises
étrangères dépendantes
La méthode à utiliser est celle
du cours historique selon laquelle :
- les
éléments non monétaires du bilan et les postes du compte de résultat, qui en
sont issus (dotations aux amortissements et aux provisions pour dépréciation),
sont convertis au cours de change à la date d'entrée des éléments considérés
dans le patrimoine de l'entreprise ;
- les
éléments monétaires du bilan sont convertis au cours de clôture ;
- les
charges et les produits autres que ceux qui proviennent d'un élément non
monétaire du bilan sont convertis au cours moyen de l'exercice. Ce cours moyen
est déterminé dans les mêmes conditions que pour la méthode du cours de clôture
(moyenne des cours de change constatée pendant l'exercice, sauf circonstances
particulières permettant une meilleure approche économique).
Les écarts de conversion qui proviennent de
l'utilisation de la méthode du cours historique sont affectés aux comptes de
résultat consolidé dans un poste distinct.
3. Entreprises
situées dans des pays à forte inflation
Pour les entreprises situées
dans des pays à forte inflation, deux possibilités sont offertes :
- appliquer
la méthode du cours historique qui maintient la valeur des immobilisations au
coût de l'investissement apprécié en francs à la date de sa réalisation ;
- retraiter
les comptes de l'entreprise étrangère, pour corriger les effets de l'inflation
au moyen d'indices reflétant les variations générales des prix, et les
convertir au cours de clôture.
Toutes
informations significatives sur les méthodes de conversion retenues et
l'analyse des écarts de conversion doivent être données dans l'Etat annexé consolidé.
